Kiedy można uniknąć pokontrolnego postępowania podatkowego?

Ustalenia dokonane przez urząd skarbowy w trakcie kontroli stanowią niejednokrotnie podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wymiaru podatku w formie decyzji. Sposobem na uniknięcie pokontrolnego postępowania podatkowego jest usunięcie wszystkich wykrytych nieprawidłowości. Uchybienia trzeba wyeliminować poprzez złożenie lub skorygowanie deklaracji.

Wymiar podatku

Podatki są generalnie rozliczane na zasadzie samoobliczenia. Podatnik sam, na podstawie posiadanej dokumentacji, oblicza i wykazuje w składanej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego. Organy administracji podatkowej mogą jednak zweryfikować te wyliczenia.

Urzędy skarbowe sprawdzają poprawność rozliczeń zasadniczo w ramach kontroli podatkowych. Celem tej procedury jest ustalenie faktów i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Kontrolujący weryfikują dokumentację podatkową, proszą o wyjaśnienia, przesłuchują świadków, dokonują oględzin itp.

Efektem tych działań jest protokół kontroli. Zawiera on m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy. Jest on sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden otrzymuje podatnik (z wyłączeniem załączonych do protokołu fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych dokumentów udostępnionych przez podatnika, a które kontrolujący mu zwrócili).

Protokół kontroli nie stanowi wymiaru zobowiązania podatkowego. Urząd skarbowy nie może na jego podstawie domagać się zapłaty podatku. Jeżeli kwestionuje poprawność wyliczeń dokonanych przez podatnika, musi przeprowadzić postępowanie podatkowe, którego konsekwencją będzie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych).

Postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jest wszczynane wtedy, gdy kontrola wykaże nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a uchybienia te nie zostaną w całości usunięte poprzez złożenie deklaracji lub korekt deklaracji (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej).

Korekta rozliczeń

Korekty dokonuje się poprzez złożenie - w formie elektronicznej lub papierowej - deklaracji korygującej. To nowa, zawierająca zmienione dane, wersja rozliczenia. Należy przygotować ją na formularzu, który obowiązywał przy sporządzeniu rozliczania podatku za poprawiany okres, a niestosowanym w momencie składania korekty.

Do deklaracji korygującej nie trzeba dołączać pisma wyjaśniającego przyczyny naniesienia zmian. Obowiązek sporządzenia takiego uzasadnienia został zniesiony z początkiem bieżącego roku. Odnosi się to do wszystkich korekt niezależnie od tego, jakich okresów rozliczeniowych dotyczą, a więc także zamkniętych przed 1 stycznia 2016 r. Nie ma jednak przeszkód, aby do deklaracji korygującej dołączyć odpowiednie wyjaśnienie. W przypadku składania korekt za okresy sprzed 2016 r. w formie elektronicznej - korzystając z formularzy interaktywnych zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - system będzie wręcz wymagał sporządzenia wyjaśnienia (ORD-ZU). Formularz uzasadnienia załącza się automatycznie po oznaczeniu dokumentu jako korekta deklaracji.

Rezultatem naniesienia pokontrolnych poprawek w rozliczeniach może być ujawnienie zaległości podatkowych. Kwoty te trzeba wpłacić wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę.

Kalkulator odsetkowy dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

Podatnik, który usunie wszystkie uchybienia stwierdzone w toku kontroli, jest chroniony przed wymiarem podatku w pokontrolnym postępowaniu podatkowym. Spełnienie tego wymogu uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Protokół kończący kontrolę wiąże zarówno podatnika, jak i urząd skarbowy. Jeżeli wskazane w nim nieprawidłowości zostaną usunięte, wszczęcie postępowania podatkowego jest wykluczone, chociażby ustalenia okazały się nierzetelne lub niekompletne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 839/15).

Nie ma jednak przymusu dokonania korekt uwzględniających wszystkie uchybienia stwierdzone przez urzędników w toku kontroli. Korekty sprawdzonych rozliczeń są skuteczne bez względu na to, czy i w jakim zakresie usuwają odnotowane nieprawidłowości, z tym że w przypadku niewyeliminowania wszystkich błędów trzeba liczyć się z wszczęciem postępowania podatkowego.

Procedura pokontrolna

Pokontrolne postępowanie podatkowe musi być zainicjowane w określonym terminie - zasadniczo w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola kończy się w dniu doręczenia protokołu (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Datą rozpoczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest natomiast dzień doręczenia podatnikowi postanowienia o jego wszczęciu. Wynika to z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Termin zainicjowania pokontrolnego postępowania podatkowego zaczyna więc biec w dniu doręczenia podatnikowi protokołu kontroli, a kończy w dniu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Termin określony w miesiącach mija z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Urzędy skarbowe zazwyczaj podejmują postępowanie podatkowe po dwóch - trzech miesiącach po kontroli. Zbyt wczesne jego wszczęcie może pozbawić podatnika uprawnienia do skorygowania błędnych rozliczeń. Uprawnienie do poprawienia deklaracji jest bowiem w czasie postępowania podatkowego zawieszone. Korekta złożona w zakresie nim objętym nie wywołuje skutków prawnych. Przyjmuje się, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być wydane przed upływem pięciu miesięcy od zakończenia kontroli, aby był czas na ewentualne doręczenie go w trybie zastępczym (czyli przyjęcia fikcji doręczenia po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej).

Termin nieinstrukcyjny

Termin wszczęcia pokontrolnego postępowania podatkowego ma charakter przedawniający, a nie instrukcyjny. Oznacza to, że po jego upływie niedozwolone jest przystąpienie do postępowania podatkowego, nawet jeżeli podatnik nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli.

Termin ten został ustalony po to, aby ustabilizować sytuację podatnika, jeżeli nie będzie zgadzał się z oceną kontrolujących co do poprawności wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Urząd skarbowy powinien podjąć działania zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia tego sporu - wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji adekwatnej do dokonanych ustaleń. Nie ma powodów, aby utrzymywać istnienie sporu, skoro może i powinien być rozwiązany (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 283/13). Przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może uwolnić się od zapłaty podatku. Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po pół roku od zakończenia kontroli następuje jednak tylko w zakresie spraw objętych przeprowadzoną kontrolą (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1415/14).

Od opisanej zasady są dwa wyjątki. Postępowanie podatkowe może być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Urząd skarbowy nie jest związany półrocznym terminem także wtedy, gdy od organów podatkowych lub innych organów otrzyma informacje uzasadniające przeprowadzenie postępowania podatkowego. Za taką informację uznaje się wiadomość, która może mieć wpływ na wymiar podatku, a nie była znana w czasie kontroli podatkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)