Zasady korygowania deklaracji VAT w 2016 r.

1. Kiedy i w jaki sposób podatnik może skorygować deklarację VAT?

Podatnik rozliczający podatek VAT w miesięcznych czy kwartalnych deklaracjach powinien w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu, niezwłocznie dokonać jego korekty. Dotyczy to w szczególności przypadków, w których wskutek błędu czy pomyłki podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego bądź zawyżył kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skorygowanie deklaracji przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Stanowi o tym art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Korekta polega na ponownym wypełnieniu druku deklaracji VAT i zaznaczeniu na nim, że jest to deklaracja korygująca.

2. Uzasadnienie przyczyn złożenia korekty

Obecnie obowiązujący art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej określa, że wraz z deklaracją korygującą podatnik musi złożyć osobne pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty. Wyjątek w tym zakresie dotyczy korygowania m.in. formularzy VIU-D, VIN-D czy VAT-27. Wzór pisma wskazującego przyczyny złożenia korekty nie został określony w przepisach, jednak wiele organów podatkowych stosuje w tym przypadku niestanowiący wzoru urzędowego formularz ORD-ZU. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik sam sporządził takie wyjaśnienie, pamiętając przy tym, że powinno ono zawierać następujące elementy:

datę i miejsce sporządzenia pisma,
dane podatnika,
wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego pismo jest adresowane,
wskazanie korygowanej deklaracji,
wyjaśnienie przyczyn dokonania korekty,
podpis.

Wątpliwości podatników w związku z wymogiem uzasadnienia przyczyn złożenia korekty dotyczą często konsekwencji niezłożenia, lub nieterminowego złożenia takiego uzasadnienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych sankcji wobec podatników, którzy nie złożą wraz z deklaracją korygującą wymaganego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty. Zatem nawet wówczas, gdy podatnik złoży deklarację korygującą bez uzasadnienia przyczyn złożenia korekty, korekta ta będzie prawnie skuteczna. Należy jednak liczyć się z tym, że organ podatkowy wezwie podatnika do dostarczenia uzasadnienia. Stanowisko to potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 973/12.

Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) zniosła obowiązek dołączania do deklaracji korygującej pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty. Zatem od 1 stycznia 2016 r. ten formalny obowiązek zostanie zniesiony.

Uwaga

Od 1 stycznia 2016 r. podatnicy składający deklarację korygującą nie mają obowiązku dołączania do tej deklaracji pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty.

3. Korekta po postępowaniu kontrolnym lub podatkowym

Prawo do korekty deklaracji podatkowej jest jednym z podstawowych praw podatników VAT. Nie jest ono jednak nieograniczone. W niektórych przypadkach podatnik nie ma możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podatnik, u którego organ podatkowy przeprowadza kontrolę podatkową, nie może złożyć skutecznej korekty deklaracji, za kontrolowany okres. Mimo to, w okresie kontroli podatnik może złożyć korektę deklaracji za inne okresy rozliczeniowe (nieobjęte postępowaniem kontrolnym) na ogólnych zasadach.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego podatnik, który nie ma zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w protokole z kontroli, powinien po jej zakończeniu złożyć korektę deklaracji, jeszcze przed wszczęciem wobec niego postępowania podatkowego. Składając korektę w związku z postępowaniem kontrolnym, podatnik powinien w wyjaśnieniach przyczyn złożenia korekty wskazać, że korekta ma związek z tym postępowaniem.

Przykład

Podatnik w listopadzie 2015 r. otrzymał protokół z kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy w zakresie rozliczania podatku VAT za styczeń 2015 r. W dniu 2 grudnia 2015 r. złożył korektę deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w której uwzględnił ustalenia kontrolującego organu. W wyjaśnieniach przyczyn złożenia korekty wskazał, że związana jest ona z przeprowadzoną przez organ podatkowy kontrolą podatkową za dany okres rozliczeniowy.

Warto pamiętać, że podatnik, który koryguje rozliczenia po kontroli podatkowej nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich ustaleń organu kontrolującego. Może więc skorygować każdy element deklaracji, jaki uzna za stosowny. Niezależnie od tego, czy w korekcie uwzględni wszystkie, niektóre, czy żadne ze wskazanych przez kontrolujących uchybień, deklaracja korygująca będzie prawnie skuteczna.

Co istotne, w żadnym z przepisów nie wskazano konkretnego terminu, w jakim podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Można tego dokonać do czasu wszczęcia postępowania podatkowego związanego z przedmiotem kontroli. Choć organ podatkowy na takie wszczęcie postępowania ma aż sześć miesięcy, zwlekanie w korektą przez podatnika może okazać się dość ryzykowne. Podatnik nie może bowiem przewidzieć dokładnej daty, w której postępowanie podatkowe zostanie wszczęte. Najbezpieczniejszym rozwiązaniem wydaje się zatem złożenie pokontrolnej korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia otrzymania protokołu. Jest to termin, w którym podatnik może zgłaszać zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli.

Uwaga

W przypadku gdy podatnik nie uwzględni w korektach deklaracji wszystkich ustaleń organu kontrolującego, naraża się on na wszczęcie przez organ podatkowy pokontrolnego postępowania podatkowego. Jednak korekta, która nie uwzględnia wszystkich ustalonych przez kontrolujący organ nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, pozostaje korektą skuteczną w świetle prawa.

Nowelizacja Ordynacji podatkowej, jaka wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zmieniła zasady, zgodnie z którą korekta złożona przez podatnika w czasie trwania kontroli lub postępowania podatkowego – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, nie wywołuje skutków prawnych. Istotną zmianą w tym zakresie jest obowiązek poinformowania przez organ podatkowy podatnika o bezskuteczności złożonej w takich okolicznościach korekty. Zawiadomienie to będzie miało jednak wyłącznie charakter informacyjny i podatnik nie będzie miał możliwości jego zaskarżenia.

Uwaga

Od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy będzie miał obowiązek poinformowania podatnika o bezskuteczności korekty deklaracji w przypadku gdy zostanie ona złożona w czasie trwania kontroli lub postępowania podatkowego – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

4. Niższe odsetki przy dobrowolnej korekcie deklaracji

Na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2% z tym, że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Natomiast w myśl art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do uiszczenia obniżonych odsetek – wynoszących 75% stawki, o której mowa powyżej. Zapłata obniżonych odsetek jest możliwa przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1) podatnik musi złożyć skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia,

2) musi uiścić w całości zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

Przykład

Podatnik w dniu 24 listopada br. złożył korektę deklaracji VAT za styczeń 2015 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. W związku ze złożoną korektą, w dniu 27 listopada 2015 r. wpłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ spełnił warunki określone w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, ma prawo do zapłaty niższych odsetek od zaległości.

Prawo do zapłaty niższych odsetek jest możliwe jedynie wówczas, gdy nie wystąpią okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę na tych preferencyjnych zasadach. Nie ma możliwości zapłaty niższych odsetek wówczas, gdy:

podatnik złoży korektę deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego, a jeśli takiego zawiadomienia nie stosuje się – gdy korekta zostanie złożona po kontroli,
gdy skorygowanie deklaracji ma miejsce w wyniku czynności sprawdzających.

W wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, wynikającej z ustawy z dnia 10 września 2015 r., już od 1 stycznia 2016 r. zmieni się przepis regulujący zasady zapłaty niższych odsetek przez podatników korygujących deklaracje podatkowe. Stawka obniżonych odsetek wynosić będzie nie 75%, ale 50% stawki odsetek za zwłokę, jednak zapłata w takiej wysokości będzie możliwa przy spełnieniu łącznie następujących warunków:

złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Wyłączenia prawa do zapłaty niższych odsetek, omówione powyżej, pozostaną niezmienione.

Ustawodawca z jednej strony obniżył zatem wysokość odsetek w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji złożonej przez podatnika, z drugiej natomiast ograniczył znacznie czasowo możliwość korzystania z tego przywileju.

Uwaga

Obniżona stawka odsetek za zwłokę od 1 stycznia 2016 r. wynosić będzie 50% stawki odsetek za zwłokę. Aby móc skorzystać z tego prawa, podatnik będzie musiał złożyć korektę deklaracji nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Warunkiem zapłaty niższych odsetek będzie zapłata zaległości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.